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Inhaltsverzeichnis

1. Problemstellung 3
2. Die Herstellungskosten im Rahmen der Zielsetzungen der Jahresabschlüsse 4
2.1. Die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz 4
2.2. Die Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Herstellungskostenbemessung 6
3. Die Herstellungskosten in Handels- und Steuerrecht 7
3.1. Elemente der Herstellungskosten nach HGB und EStG 7
3.2. Einschätzung der handelsrechtlichen Regelung 10
3.3. Einschätzung der steuerrechtlichen Regelung 12
4. Die Herstellungskosten in der betriebswirtschaftlichen Diskussion - Teilkosten- oder Vollkostenansatz 13
4.1. Argumente für eine Vollkostenbewertung 13
4.2. Die Gegenposition: Die Bewertung zu Teilkosten 15
4.3. Schlußfolgerungen im Hinblick auf die Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz 18
5. Ausblick 20
Abkürzungsverzeichnis 22
Literaturverzeichnis 23

 

 

1. Problemstellung

Sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz sind selbsterstellte Vermögensgegenstände mit ihren Herstellungskosten zu bewerten[1], womit das Ziel einer Erfolgsneutralität des Produktionsvorganges[2] verfolgt wird. Über die Frage des "richtigen" Umfangs der Herstellungskosten herrscht jedoch keine Einigkeit. Erschwerend wirkt sich bei der Beantwortung dieser Frage aus, daß das HGB zwar eine Definition der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB enthält, diese aber keineswegs eindeutig ist. Das Einkommensteuerrecht fehlt hingegen eine Definition der Herstellungskosten, wodurch deren Umfang auch dort der Herstellungskosten umstritten ist.
Das Problem der Herstellungskostenbemessung soll daher im folgenden vor dem Hintergrund der von der Handels- und der Steuerbilanz verfolgten Zielsetzungen gesehen werden. Vor allem die Zielsetzung der Handelsbilanz[3] ist für die Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung[4], mit deren Hilfe eine Lösung für das oben genannte Problem abgeleitet werden soll, von Bedeutung. Im Anschluß an die Darstellung und Einschätzung der entsprechenden gesetzlichen Regelungen folgt die betriebswirtschaftliche Betrachtung der Problematik, anhand derer eine im Hinblick auf die jeweiligen Zielsetzungen zweckadäquate Lösung abgeleitet werden soll.

 

2. Die Herstellungskosten im Rahmen der Zielsetzungen der Jahresabschlüsse

2.1 Die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz

Die Zwecke[5] der Handelsbilanz sind nicht explizit im HGB kodifiziert und daher implizit aus dem Wortlaut und dem Bedeutungszusammenhang des Gesetzestexts abzuleiten[6]. Zu nennen sind vor allem die Dokumentationsfunktion, die Informationsfunktion und die Zahlungsbemessungsfunktion.
Die vollständige, systematische und richtige Dokumentation aller Güterbewegungen und Zahlungsvorgänge schafft einen Nachweis bei Rechtsstreitigkeiten und bildet ferner die Grundlage für die Besteuerung[7]. Die Dokumentationsfunktion dient somit auch als Basis für die weiteren Jahresabschlußzwecke.
Die Informationsfunktion[8] des Jahresabschlusses ergibt sich aus den Informations- und Schutzbedürfnissen der internen und externen Bilanzadressaten[9]. Vor allem im Fall der Trennung von Eigentum und Geschäftsführung, ist es "Aufgabe des (vom Management erstellten) Jahresabschlusses [...] den kapitalgebenden Gesellschaftern bzw. Gläubigern Rechenschaft über die Verwendung der zur Verfügung gestellten (anvertrauten) Mittel abzulegen."[10] Diese Rechenschaftsfunktion beinhaltet als
Teilaufgabe auch die Ermittlung des Periodenerfolgs als Voraussetzung dafür, das Ausschüttungspotential bemessen zu können[11] (Zahlungsbemessungsfunktion[12]). Da dem Unternehmen durch Ausschüttungen Kapital entzogen wird, verringert sich das Schuldendeckungspotential, was zweifelsohne nicht im Interesse der Gläubiger sein kann. Diesem Umstand trägt das HGB durch zahlreiche, der Kapitalerhaltung dienende, Ausschüttungssperren[13] Rechnung (Gläubigerschutz). Auch zwingende Wertobergrenzen wie die Bewertung von Vermögensgegenständen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten[14] entfalten die Wirkung einer solchen Ausschüttungssperre[15]. Das HGB und auch das Aktiengesetz tragen aber auch dem Gesellschafterschutz i.S.d. Minderheitenschutzes Rechnung[16].
Die obigen Ausführungen verdeutlichen, daß die Jahresabschlußzwecke ein Zwecksystem bilden. Je nach Interessenlage der jeweiligen Bilanzadressaten[17] kann einer dieser Bilanzzwecke dominieren. Auch einzelne Vorschriften des HGB stellen häufig jeweils eine Zielsetzung in den Vordergrund[18]. Zusammenfassend wird festgehalten, daß im Zwecksystem der Handelsbilanz der Gläubigerschutz im Vordergrund steht[19].
Der nach der Steuerbilanz ermittelte Gewinn bildet die Grundlage für die Besteuerung nach dem Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuergesetz. Die Zielsetzung der Steuerbilanz besteht folglich in der zutreffenden Ermittlung des steuerrechtlichen Periodengewinns durch Betriebsvermögensvergleich[20]. Einziger Adressat der Steuerbilanz ist der Fiskus, an dessen Interessen sich die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für die Steuerbilanz orientieren. In diesem Zusammenhang verlangt der Gedanke der Steuergerechtigkeit neben der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung[21]. Diesen Prinzipien tragen die steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften Rechnung, indem sie handelsrechtliche Manipulationsspielräume des Bilanzierenden im Rahmen der Gewinnermittlung verhindern oder einschränken[22]. Das Ziel der Steuerbilanz liegt demnach in der Ermittlung des periodengerechten Gewinns[23].
Die Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz können teilweise in Konflikt miteinander stehen[24]. Insbesondere sei eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht mit einer aus dem Gläubigerschutz resultierenden, vorsichtigen handelsrechtlichen Gewinnermittlung vereinbar[25]. In Fällen, in denen diese Konflikte auftreten, bestehen i.d.R. Bewertungsvorbehalte des Einkommensteuerrechts. Wie die weiteren Ausführungen belegen, stehen handelsrechtliche und steuerrechtliche Zielsetzungen im Rahmen der Herstellungskostenbemessung nicht miteinander im Konflikt[26].

 

2.2 Die Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Herstellungskostenbemessung

Die Klärung der Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz alleine reicht nicht aus, um das Problem der Bemessung der Herstellungskosten zu lösen. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind deshalb von entscheidender Bedeutung. Sie können zum einen aus den Jahresabschlußzwecken abgeleitet[27] werden und zum anderen zur Interpretation handels- und steuerrechtlicher[28] Bilanzierungs- und Bewertungsfragen herangezogen werden.
Das Problem der Herstellungskostenbewertung entsteht durch die "Abschnittsbildung innerhalb der Totalperiode der Unternehmung"[29]. Es handelt sich hier folglich um ein Abgrenzungsproblem, bei dessen Lösung das Realisationsprinzip, welches sich aus dem in § 252 Abs.1 Nr. 4 HGB kodifizierten Vorsichtsprinzip ergibt, eine zentrale Rolle einnimmt. Das wird vor dem Hintergrund der betriebswirtschaftlichen Diskussion[30] bezüglich der Herstellungskostenproblematik deutlich, da sowohl die Befürworter des Vollkostenansatzes als auch die des Teilkostenansatzes in ihrer Argumentation auf das Realisationsprinzip abstellen. Ferner ist der Einzelbewertungsgrundsatz zu beachten, nach dem die Vermögensgegenstände in der Bilanz einzeln zu bewerten sind[31].

 

3. Die Herstellungskosten in Handelsrecht und Steuerrecht

3.1 Die Elemente der Herstellungskosten nach HGB und EStG

Die Herstellungskosten bilden den Bewertungsmaßstab für alle vom bilanzierenden Unternehmen selbst erstellten Vermögensgegenstände des Anlage- als auch des Umlaufvermögens[32], die sich zum Bilanzstichtag noch bei der Unternehmung befinden. Sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz gilt das pagatorische Prinzip[33]. Folglich dürfen bei der Herstellungskostenermittlung nur die Kosten berücksichtigt werden, denen Ausgaben zugrunde liegen. Es handelt sich hier also nicht um Kosten im kostenrechnerischen Sinne, sondern nur um aufwandsgleiche Kosten[34]. Zutreffender wäre daher die Bezeichnung als Herstellungsaufwand.
Das HGB enthält seit 1985 erstmals in § 255 Abs.2 HGB eine Definition des Herstellungskostenbegriffs[35]. Danach entsprechen die Herstellungskosten den Aufwendungen, "die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen."[36] Diese Formulierung entspricht weitestgehend dem bei Einführung des § 255 HGB gültigen Wortlaut des Abschn. 33 Abs. 1 EStR[37].
Die Herstellungskosten werden in aktivierungspflichtige (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB), aktivierungsfähige (§ 255 Abs. 2 Satz 2 bis 5 HGB) und nicht aktivierungsfähige (§ 255 Abs. 2 Satz 6 HGB) Bestandteile aufgeteilt. Unter den aktivierungspflichtigen Bestandteilen werden nach h.M. die direkt zurechenbaren Kosten, also die Einzelkosten, verstanden[38]. Sie bilden die Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten. Aktivierungsfähig sind angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Die Summe aus Wertuntergrenze und den anteiligen Gemeinkosten stellt die handelsrechtliche Wertobergrenze dar. Auf die Problematik dieser vom Gesetzgeber gewählten Einteilung wird weiter unten eingegangen.
Das Einkommensteuergesetz enthält gegenüber dem HGB keine Definition des Herstellungskostenbegriffs. § 6 EStG, der die für die Steuerbilanz maßgeblichen Bewertungsgrundsätze enthält, verlangt für selbsterstellte Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens den Ansatz der Herstellungskosten, ohne diese jedoch näher zu definieren[39]. Nach h.M. und Auffassung des BFH[40] greift hier das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (materielle Maßgeblichkeit). Der Herstellungskostenbegriff des HGB gilt folglich auch für die Steuerbilanz, da kein steuerrechtlicher Bewertungsvorbehalt existiert.
Die steuerliche Aktivierungspraxis orientiert sich an der Auffassung der Finanzverwaltung, aus deren Sicht sich der Umfang der steuerbilanziellen Herstellungskosten aus den Einkommensteuerrichtlinien[41] ergibt. Diese formulieren eine Einbeziehungspflicht für die in § 255 Abs. 2 Satz 2 - 3 HGB erwähnten anteiligen Gemeinkosten[42]. Die steuerbilanzielle Wertuntergrenze der Herstellungskosten ist folglich höher angesetzt als die handelsrechtliche[43]. Die Wertobergrenze der Herstellungskosten stimmt in Handels- und Steuerbilanz wiederum überein, da nach R 33 Abs. 4 EStR das Wahlrecht des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB auch für die Steuerbilanz gilt[44]. Vertriebskosten dürfen weder in die handelsbilanziellen noch in die steuerbilanziellen Herstellungskosten einbezogen werden.

 

3.2 Einschätzung der handelsrechtlichen Regelung

Die erstmalige Einführung einer Definition der Herstellungskosten im HGB hat nicht zu einer endgültigen Klärung der Herstellungskostenproblematik[45] geführt, da diese Definition zum einen keineswegs eindeutig ist[46] und zum anderen auch neue Fragen aufgeworfen wurden. Diese Tatsache ist im wesentlichen auf die Umsetzung der 4. EG-Richtlinie durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) zurückzuführen.
Grundsätzlich verfolgte der Gesetzgeber im Bereich der Herstellungskosten eine steuerneutrale Umsetzung[47] der Richtlinienbestimmungen. Infolge dessen wurde die damalige Definition der Herstellungskosten aus Abschn. 33 EStR in die neue Vorschrift des § 255 Abs. 2 HGB übernommen[48]. Diese Vorgehensweise wurde ferner damit begründet, daß "eine Regelung zum Gesetz erhoben wird, die sich in vielen Jahren bewährt hat und deshalb als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung[49] anzusehen ist."[50]
Die nicht dem Wortlaut entsprechende, sondern lediglich inhaltlich übereinstimmende Umsetzung[51] der 4. EG-Richtlinie schafft weitere Probleme bezüglich des Umfangs der handelsrechtlichen Herstellungskosten. Wie bereits erwähnt stellen die Einzelkosten nach h.M. die handelsrechtliche Wertuntergrenze dar. Nach Art. 35 Abs. 3 lit. a der 4. EG-Richtlinie "gehören [zu den Herstellungskosten] neben den Anschaffungskosten der Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe die dem einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren Kosten." Der Wortlaut könnte jedoch auch auf die variablen Kosten als Wertuntergrenze hindeuten, da gerade die Betriebsstoffe i.d.R. variable Gemeinkosten[52] darstellen[53]. Selbst bei Interpretation der Einzelkosten als Wertuntergrenze verbleibt die aus der Kostenrechnung bekannte Problematik der Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten, auf die hier aber nicht weiter eingegangen wird.
Als Bestandteile der Wertobergrenze der Herstellungskosten sind insbesondere die Kosten der allgemeinen Verwaltung, für die nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ein Wahlrecht zur Einbeziehung besteht, umstritten. Die nach Art. 35 Abs. 3 lit. b der 4. EG-Richtlinie geforderte mittelbare Zurechenbarkeit der anteiligen Gemeinkosten, ist bei diesen Aufwendungen oft nur mit Willkür möglich[54]. Ihre Zugehörigkeit zu den Herstellungskosten wird im allgemeinen abgelehnt[55]. Es ist daher davon auszugehen, daß dem Bilanzierenden hier eine Bewertungshilfe eingeräumt wurde[56].
Die Unterteilung in aktivierungspflichtige und aktivierungsfähige Herstellungskosten hat jedoch auch noch eine andere bedeutsame Konsequenz. Dem Bilanzierenden wird mit den Wahlrechten ein beachtlicher bilanzpolitischer Bewertungsspielraum gewährt[57], der sich mit zunehmender Automatisierung des Produktionsprozesses noch vergrößern wird[58]. So kann der gleiche Vermögensgegenstand, je nach Ausübung des Wahlrechts, zu stark unterschiedlichen Wertansätzen in die Bilanz eingehen. Eingeschränkt wird dieser Bewertungsspielraum nur durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB; eine einmal gewählte Bewertungsmethode soll beibehalten werden. Auf die ökonomischen Auswirkungen eines solchen Bilanzspielraumes wird unter Abschnitt 4 näher eingegangen.

 

3.3 Einschätzung der steuerrechtlichen Regelung

Es besteht, wie bereits erwähnt, Einigkeit über die Gültigkeit der handelsrechtlichen Definition für die Auslegung der Herstellungskostenbestandteile i.S.d. § 6 EStG. Die Ablehnung der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Bewertungswahlrechte (formelle Maßgeblichkeit) im Rahmen der steuerlichen Herstellungskostenbemessung ist jedoch umstritten.
Zunächst sei bemerkt, daß die steuerrechtliche Wertuntergrenze der Herstellungskosten nicht allein daraus abgeleitet werden kann, weil R 33 EStR eine Aktivierungspflicht für die anteiligen Gemeinkosten formuliert. Die Richtlinien stellen Verwaltungsanweisungen für die Finanzverwaltung dar und kein Gesetz im Sinne von § 4 AO; sie entfalten daher keine Wirkung für Steuerpflichtige[59].
Grundsätzlich gilt für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auch die formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz, sofern kein steuerlicher Bewertungsvorbehalt i.S.d. § 5 Abs. 6 EStG vorliegt[60]. Der BFH hat deren Gültigkeit für die steuerbilanzielle Herstellungskostenermittlung in seiner Entscheidung vom 21.10.1993 im Ergebnis jedoch abgelehnt[61]. Nach Auffassung des IV. Senats gelte die formelle Maßgeblichkeit deshalb nicht, weil ein steuerlicher Bewertungsvorbehalt vorläge. Da § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG den Ansatz der Herstellungskosten verlange, seien folglich sämtliche Aufwendungen, die ihrer Art nach Herstellungskosten sind, einzubeziehen[62]. Diese Entscheidung ist in der Literatur insofern kritisiert worden, als der IV. Senat mit seiner Entscheidung zu weit gegangen ist[63] und den Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 unzulässigerweise uminterpretiert hat[64].
Aufgrund der fehlenden Definition des Herstellungskostenbegriffs im EStG besteht eine Gesetzeslücke[65], zu deren Ausfüllung das Maßgeblichkeitsprinzip heranzuziehen ist. Wenn fiskalpolitische Überlegungen einen abweichenden steuerlichen Herstellungskostenbegriff und -umfang erfordern, sollte diese Gesetzeslücke aus Gründen der Rechtssicherheit beseitigt werden[66].

 

4. Die Herstellungskosten in der betriebswirtschaftlichen Diskussion - Teilkosten- oder Vollkostenansatz

4.1 Argumente für eine Vollkostenbewertung

In der Literatur sind unterschiedliche, sich teilweise überschneidende Konzepte[67] zu finden, die im Ergebnis zu einer Vollkostenbewertung führen. Zu nennen sind die Konservierungstheorie, die Ableitung aus dem Prinzip der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung, die Ableitung aus dem Vergleichbarkeitsprinzip, die Ableitung aus dem Grundsatz der Erfolgsneutralität der Produktion, die entscheidungsorientierte Argumentation von Ordelheide sowie Auffassungen einer gemilderten Vollkostenrechnung.
Die folgenden Ausführungen werden im wesentlichen auf das Konzept von Schulze-Osterloh[68] beschränkt, das im wesentlichen der Ableitung aus dem Prinzip der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung zuzuordnen ist. Die Unterschiede zum Teilkostenansatz werden so besonders deutlich. Es wird vor allem gezeigt, wie unterschiedliche Interpretationen des Realisationsprinzips zu stark abweichenden Wertansätzen der Herstellungskosten führen.
Der Theorie von Schulze-Osterloh liegt eine Interpretation des Realisationsprinzips zugrunde, die als matching principle bezeichnet wird[69]. Diese insbesondere von Moxter[70] vertretene Interpretation besagt, daß aus der Umsatzorientierung des Realisationsprinzips neben der Ertragsabgrenzung zwingend auch eine umsatzorientierte Aufwandsabgrenzung folgt. Nur so wäre eine umsatzorientierte Ertragskonzeption gewährleistet[71]. Im Gegensatz zur klassischen Interpretation bezieht sich das Realisationsprinzip direkt auf die Aufwendungen[72]. Folglich sind bereits realisierte Ausgaben (Aufwendungen), die künftige Erträge alimentieren, zu aktivieren.
Im Rahmen der Herstellungskostenermittlung führt das matching principle[73] zum Ansatz der Vollkosten. "Das Gebot richtiger Periodenabgrenzung verlangt [...], daß - vorbehaltlich von Ausnahmen, die das Imparitätsprinzip erfordert - Aufwendungen dem Geschäftsjahr zuzuordnen sind, in dem die mit ihnen bewirkten Erträge anfallen."[74] Selbsterstellte Vermögensgegenstände, die erst später abgesetzt werden, sind bis zur Umsatzrealisierung erfolgsneutral auszuweisen. Das Realisationsprinzip verlange in diesem Fall, daß auch die durch die Herstellung verursachten Gemeinkosten aktiviert werden, da sonst das Periodenergebnis verfälscht würde. Die Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB, die die Aktivierungspflicht nur auf die Einzelkosten beschränken, bedeuteten folglich einen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung[75]. Eine Nichtaktivierung der anteiligen Gemeinkosten führe zur Bildung stiller Reserven, da die Bestände an Halb- und Fertigerzeugnissen ständig unterbewertet wären[76]. Eine solche Bewertung korrespondiere nicht dem Jahresabschlußzweck der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.
Es wird deutlich, daß hier, wie grundsätzlich in der Vollkostentheorie[77], bezüglich der Herstellungskosten ein finales Verursachungsverständnis zugrunde liegt. Die Herstellung der Erzeugnisse erfordere auch das Vorhandensein entsprechender Produktionsanlagen, die durch den Herstellungsvorgang schließlich einem technischen Verschleiß[78] unterlägen, sowie einer Planung und Verwaltung[79]. Die Zurechungsbasis ist folglich der gesamte Herstellungsvorgang und nicht das einzelne Erzeugnis. Auf die Vereinbarkeit dieser Auffassung mit dem auch für die Herstellungskostenermittlung geltenden Grundsatz der Einzelbewertung wird weiter unten eingegangen.

 

4.2 Die Gegenposition: Die Bewertung zu Teilkosten

Die Theorie der Bewertung der selbst erstellten Vermögensgegenstände zu variablen Teilkosten gründet auf einer grundsätzlich anderen Auffassung des Realisationsprinzips, der sog. klassischen Interpretation[80].
Nach dieser in der Literatur vorherrschenden Interpretation bezieht sich das Realisationsprinzip direkt auf die Erträge, aber nur indirekt auf die Aufwendungen. Diese nur indirekte Wirkung resultiert aus dem als Ausgestaltung des Realisationsprinzips angesehenen Anschaffungswertprinzips. Danach "werden die mit dem Ertrag verbundenen Aufwendungen [...] bis zum Realisationszeitpunkt ,neutralisiert`, indem sie aktiviert werden."[81] Selbsterstellte Vermögensgegenstände sind daher bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der eigenen Leistungserbringung mit ihren Herstellungskosten[82] zu bewerten. Im Hinblick auf eine den Gläubigerschutz als dominierendes Jahresabschlußziel beachtende, vorsichtige Gewinnermittlung, muß an eine Aufwandsaktivierung der strenge Maßstab des Vorsichtsprinzips gelegt werden[83].
Dieses Verständnis des Realisationsprinzips führt bei der Herstellungskostenbemessung zum Ansatz der unmittelbaren, umsatzkausalen Aufwendungen[84], also der variablen Teilkosten.
Die selbsterstellten Vermögensgegenstände sind mit genau den Aufwendungen zu aktivieren, die nicht angefallen wären, wenn das zu bewertende Erzeugnis nicht hergestellt worden wäre. Hieraus wird das kausale Verursachungsverständnis deutlich. Nur so wird auch dem Einzelbewertungsgrundsatz Rechnung getragen.
Beschäftigungsunabhängige, fixe Gemeinkosten wie bspw. Abschreibungen, stellen umsatzfinale Aufwendungen dar. Sie fallen lediglich zeitabhängig, also auch bei Nichtproduktion an und können dem einzelnen Erzeugnis nicht willkürfrei zugerechnet werden[85]. Sie stellen folglich Periodenkosten dar, deren Aktivierung Annahmen über künftige, noch nicht realisierte Gewinne[86] unterstellen würde.
Eine Vollkostenbewertung birgt ferner die Gefahr der Erhöhung des Erfolgsausweises durch reine Produktion ohne zusätzlichen Absatz[87]. Dieser zusätzliche Gewinnausweis entsteht durch einen unausgeglichenen Aktivtausch[88]; der Zugang bei den Erzeugnissen wird nicht durch einen entsprechenden Abgang bei den Geldbeständen kompensiert. Die Differenz entspricht den anteilig aktivierten Gemeinkosten. Der Herstellungsvorgang bleibt folglich nicht, wie weiter oben gefordert, erfolgsneutral[89].
Die Ausführungen belegen, daß eine Bewertung zu Vollkosten ein Verstoß gegen das (klassische) Realisationsprinzip bewirkt[90]. Demzufolge sind auch die Wahlrechte des § 255 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB nicht als GoB-konform[91] anzusehen, da sie eine derartige Bewertung zulassen[92].
Aus diesem Ergebnis folgt eine Konsequenz für ein weiteres Bewertungsproblem in der Handelsbilanz: Die Bewertung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften[93]. Schuldet der Bilanzierende Sach- oder Dienstleistungen, gelten für die Bewertung der eigenen Leistung nach Auffassung der Literatur[94] die Wahlrechte des § 255 Abs. 2 HGB analog. Dagegen läßt sich jedoch einwenden, daß "eine ,Maßgeblichkeit` der Aktivseite für die Passivseite nicht ersichtlich ist, so daß die Wahlrechtsausübung nicht übertragbar ist". Der nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB "notwendige Betrag" kann "nur die durch den Rückstellunganlaß verursachten zusätzlichen Kosten"[95] umfassen, also die Teilkosten.
Konsequenterweise kann eine Bewertung zu Teilkosten innerhalb des Problemkreises Rückstellungsbewertung dann auch eine Aktivierung von direkt dem schwebenden Geschäft zurechenbaren Vertriebskosten erfordern. Hier sind u.a. Frachten, Verpackungsaufwendungen und die Umsatzsteuer auf Anzahlungen zu nennen. Diese Notwendigkeit ergibt sich unmittelbar aus dem Imparitätsprinzip. Solange kein Umsatz getätigt wird, dem Bilanzierenden aus dem schwebenden Geschäft aber auch kein Verlust erwächst, ist dieses erfolgsneutral zu halten[96]. Die direkt zurechenbaren Vertriebskosten gehören, insbesondere im Fall von Vertriebsprovisionen, folglich zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten[97].

 

4.3 Schlußfolgerung im Hinblick auf die Zielsetzungen der Handels- und Steuerbilanz

Bei der Ableitung einer zielgerechten Lösung der Herstellungskostenproblematik müssen die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz beachtet werden. Im Zwecksystem der Handelsbilanz dominiert der Gläubigerschutz[98]. Wie aus den obigen Ausführungen hervorgeht, ist nur das Realisationsprinzip in der klassischen Interpretation mit diesem Jahresabschlußzweck vereinbar. Das als matching principle verstandene Realisationsprinzip geht von künftigen Erträgen aus, läßt jedoch nötige Objektivierungskriterien vermissen und beachtet daher nicht das Vorsichtsprinzip[99]. Im Rahmen der Herstellungskostenbewertung in der Handelsbilanz sollten daher die Teilkosten angesetzt werden. Eine Vollkostenbewertung birgt die Gefahr der Berücksichtigung unrealisierter Gewinne durch reine Mehrproduktion, was mit dem Vorsichtsgedanken in der Handelsbilanz nicht vereinbar ist. Bleibt die Gewinnrealisation ganz aus und wurden aufgrund der unrealisierten Gewinne im Vorjahr Ausschüttungen vorgenommen, hat sich das Schuldendeckungspotential nachhaltig verringert.
In der Steuerbilanz steht die Zielsetzung einer periodengerechten Gewinnermittlung im Vordergrund. Dabei sind die Prinzipien der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dem letztgenannten Prinzip stehen insbesondere Bewertungswahlrechte entgegen. So können zwei Bilanzierende bei gleichen Produktionsvoraussetzungen den gleichen selbsterstellten Vermögensgegenstand mit unterschiedlichen Werten ansetzen, woraus sich durch unterschiedlichen Gewinnausweis auch abweichende Besteuerungsgrundlagen ergeben[100]. Gleiche Steuertatbestände sind aber gleich zu besteuern. Somit sind auch bei den steuerlichen Herstellungskosten Wahlbestandteile, wie sie R 33
Abs. 4 EStR gewährt, abzulehnen.
In bezug auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist zu beachten, daß über das Maßgeblichkeitsprinzip das Realisationsprinzip auch für die steuerliche Gewinnermittlung gilt. Wie bereits gezeigt wurde, führt ein Vollkostenansatz zum Ausweis unrealisierter Gewinne. Daraus kann aber aufgrund der Koppelung des Erfolgsausweises an den Umsatzakt[101] keine Steigerung der Leistungsfähigkeit abgeleitet werden. Die vorsichtige handelsrechtliche Gewinnermittlung mit Hilfe des klassischen Realisationsprinzips trägt hier folglich zum Ziel der periodengerechten Gewinnermittlung bei.
Darüber hinaus verlangt § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, daß nur Wertansätze in die Steuerbilanz übernommen werden, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen[102]. Diese Anforderung erfüllt im Bereich der Herstellungskosten nur der Teilkostenansatz[103]. Auch im Hinblick auf die Zielsetzung der Steuerbilanz stellt eine derartige Bewertung eine zweckadäquate Lösung dar. Würde sich der Steuergesetzgeber diesem Ergebnis anschließen[104], hätte das im Anbetracht der z.Zt. zwingenden Vollkostenbewertung zweifellos eine erhebliche Verminderung des Steueraufkommens zur Folge[105]. Eine Übergangslösung in Form einer Verteilung der Differenz zwischen Voll- und Teilkostenansatz auf mehrere Jahre[106] könnte diesen Effekt abschwächen.

 

5. Ausblick

Vor dem Hintergrund des den handelsrechtlichen Jahresabschluß dominierenden Gläubigerschutzgedankens stellt die oben abgeleitete Lösung des Bewertungsproblems Herstellungskosten die zweckadäquate Lösung dar. Es bleibt jedoch abzuwarten, inwiefern sich die Gewichtung innerhalb der Zielsetzungen der Handelsbilanz im Zuge der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung verschiebt. Denkbar wäre eine Verschiebung zugunsten der Informationsinteressen der Anteilseigner, infolge dessen die Gläubigerschutzfunktion hinter die Informationsfunktion zurücktreten müßte.
Eine solche Entwicklung könnte mit Konsequenzen für die Herstellungskostenermittlung verbunden sein. Das Realisationsprinzip wird in der anglo-amerikanischen Rechnungslegung als matching principle verstanden. Je nach Intensität der Anpassung deutscher Rechungslegungsnormen an IAS und US-GAAP, kann eine derartige Neuinterpretation aufgrund der veränderten Dominanz innerhalb der Jahresabschlußzwecke erforderlich werden. Wie bereits erwähnt würde sich das Realisationsprinzip dann direkt auf die Aufwendungen beziehen und den Umfang der aktivierungspflichtigen Herstellungskosten erweitern. Zu beachten ist, daß nach IAS und US-GAAP, in denen die Informationsfunktion dominiert[107], der Vollkostenansatz vorgeschrieben ist[108]. Für die Steuerbilanz könnte das, vorausgesetzt das Maßgeblichkeitsprinzip bleibt in seiner heutigen Form erhalten[109], eine Legitimation des Vollkostenansatzes zur Folge haben.
Abkürzungsverzeichnis

Überprüfen ob zuviel!!!
 

a.A. anderer Ansicht
Abs. Absatz
Abschn. Abschnitt
Anm. Anmerkung
BFH Bundesfinanzhof
bspw. beispielsweise
BStBl. Bundessteuerblatt
Erg.Lfg. Ergänzungslieferung
et al. et alii = und andere
ff. fortfolgende
h.M. herrschende Meinung
HGB Handelsgesetzbuch
IAS International Accounting Standards
i.S.d. im Sinne des
i.d.R. in der Regel
Jg. Jahrgang
lit. literum
Nr. Nummer
Rn. Randnummer
Rz. Randziffer
S. Seite
sog. sogenannte
Sp. Spalte
Tz. Textziffer
u.a. unter anderem
US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles
vgl. vergleiche
z.Zt. zur Zeit
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[1] Vgl. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG.
[2] Vgl. Küting/Lorson (1994), S. 666.
[3] Hierüber herrscht in der betriebswirtschaftlichen Literatur keineswegs Einigkeit, vgl. Ellerich (1995), Rz. 180, S. 101.
[4] Vgl. Baetge (1996), S. 53.
[5] Die Begriffe Zielsetzung und Zweck werden hier synonym verwandt.
[6] Vgl. Baetge/Kirsch (1995), Rn 266 - 267, S. 146.
[7] Vgl. Ellerich (1995), Anm. 181, S. 101 - 102.
[8] Zur Ableitung in Form der Rechenschafts- und Kapitalerhaltungsfunktion aus dem Gesetzestext vgl. Baetge (1996), S. 55 - 56 sowie S. 59.
[9] Vgl. Coenenberg et al. (1997), S. 8 - 9.
[10] Baetge (1996), S. 58, Hervorhebungen auch im Original.
[11] Vgl. Ellerich (1995), Rn. 186, S. 104.
[12] Auch als Einkommensbemessungsfunktion bezeichnet, vgl. Siegel (1995),
S. 640.
[13] Vgl. die Aufzählung bei Coenenberg et al. (1997), S. 12.
[14] Vgl. § 253 Abs. 1 HGB.
[15] Vgl. Ellerich (1995), Rn. 187, S. 104.
[16] Vgl. die Darstellungen bei Ellerich (1995), Rn. 188, S. 105 und Coenenberg et al. (1997), S.13.
[17] Dazu vgl. Bareis/Brönner (1991), Rn. 19 - 30, S. 9 - 12.
[18] Vgl. das Beispiel bei Baetge/Kirsch (1995), Rn. 277, S. 148; ebenso Baetge (1996), S. 64, der im Ergebnis jedoch eine Ausgeglichenheit zwischen den Jahresabschlußzwecken sieht.
[19] Vgl. Moxter (1984), S. 156 - 158; Saelzle (1977), S. 187; Weber (1985), S. 32; a.A. Coenenberg et al. (1997), S. 13.
[20] Vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG.
[21] Vgl. Coenenberg et al. (1997), S. 14. Zur Ableitung dieser Grundsätze aus dem Prinzip der Steuergerechtigkeit vgl. Saelzle (1977), S. 182 - 184.
[22] Vgl. Wöhe (1997), S. 45; Coenenberg et al. (1997), S. 15.
[23] Vgl. aber die dieses Ziel einschränkenden außerfiskalischen Zielsetzungen bei Wöhe (1997), S. 45.
[24] Vgl. Wöhe (1997), S. 46, der im Ergebnis sogar eine Abkoppelung der Handels- von der Steuerbilanz befürwortet.
[25] Vgl. Saelzle (1977), S. 187.
[26] Vgl. insbesondere Abschnitt 4.3.
[27] Unter Anwendung der sog. hermeneutische Methode, vgl. Baetge/Kirsch (1995), Rz. 254 - 256, S. 140.
[28] Vgl. Baetge/Kirsch (1995), Rz. 239, S. 135.
[29] Siegel (1995), S. 637.
[30] Vgl. Abschitt 4.
[31] Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.
[32] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz (1995), Tz. 118 zu § 255 HGB; vgl. Wohlgemuth (1990), Rn. 1.
[33 ]Vgl. Knop/Küting (1995), Rn. 148 zu § 255 HGB.
[34] Vgl. Ellroth/Schmidt-Wendt (1995), Anm. 335 zu § 255 HGB.
[35 ]Vgl. Ordelheide (1992), Rz. 2.
[36] § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB.
[37] Vgl. Wohlgemuth (1990), Rz. 4; zur Begründung siehe Biener/Bernecke (1986), S. 111.
[38] Vgl. Knop/Küting (1995), Rn. 165 zu § 255 HGB; Ellroth/Schmidt-Wendt (1995), Anm. 344 zu § 255 HGB; Adler/Düring/Schmaltz (1995), Anm. 130 zu § 255 HGB.
[39] Vgl. Küting/Lorson (1994), S. 666.
[40] Vgl. den Beschluß des Großen Senats vom 4.7.90 GrS 1/89, BStBl. II,
S. 830, ablehnend jedoch der IV. Senat IV R 87/92, BStBl. II 1994,
S. 176.
[41] Vgl. Ordelheide (1992), Rz. 7 und Schneeloch (1989), S. 290.
[42] Siehe R 33 Abs. 1 EStR.
[43] A.A. Knop/Küting (1995), Rn. 235 zu § 255 HGB.
[44] Ablehnend in bezug auf Kosten der allgemeinen Verwaltung und bestimmte Sozialkosten Moxter (1988), S. 944 - 945.
[45] So auch Schneeloch (1989), S. 285.
[46] Vgl. Siegel (1995), S. 641.
[47] Vgl. Biener/Bernecke (1986), S. 111; Weber (1985), S. 27.
[48] Vgl. Ordelheide (1992), Rz. 8; Knop/Küting (1995), Rz. 133 zu § 255 HGB.
[49] Zur GoB-konformität des § 255 Abs. 2 HGB siehe Abschnitt 4.
[50] Biener/Bernecke (1986), S. 120.
[51] Vgl. Biener/Bernecke (1986), S. 120.
[52] Vgl. Knop/Küting (1995), Rz. 179 zu § 255 HGB.
[53] Vgl. Egger (1994), S. 201; wohl auch Knop/Küting (1995), Rz. 165 zu
§ 255 HGB; ferner Hartung (1992), S. 2392, der im Ergebnis § 255 Abs. 2 HGB als richtlinienwidrig umgesetzt bezeichnet.
[54] Vgl. Moxter (1988), S. 944.
[55] Vgl. Siegel (1995), S. 643; Ordelheide (1992), Rz. 164; Moxter (1988), S. 944; a.A. Schulze-Osterloh (1989), S. 245.
[56] Vgl. Moxter (1988), S. 945.
[57] Vgl. Baetge (1996), S. 228; Schulze-Osterloh (1989), S. 243.
[58] Vgl. Knop/Küting (1995), Rz. 244 zu § 255 HGB.
[59] Vgl. Küting/Haeger (1988), S. 159; Schäfer (1991), S. 433.
[60] Vgl. Coenenberg et al. (1997), S. 15; Hauser/Meurer (1998), S. 269.
[61] IV R 87/92, BStBl. II 1994, S. 176.
[62] Vgl. Küting/Lorson (1994a), S. 730.
[63] Vgl. Stobbe (1995), Anm. 461, S. E228; Küting/Lorson (1994a), S.730; Raupach (1994), S. 114.
[64] Vgl. Stobbe (1994), S. 106.
[65] Vgl. Schneeloch (1989), S. 290; Küting/Haeger (1988), S. 165; a.A Christiansen (1991), S. 203.
[66] Vgl. Stobbe (1995), Anm. 461, S. E228.
[67] Vgl. die ausführliche kritische Würdigung der folgenden Theorien bei Siegel (1995), S. 646 - 657.
[68] Vgl. Schulze-Osterloh (1989), S. 242 - 249, insbesondere S. 244 - 246.
[69] Vgl. Siegel (1992), S. 10.
[70] Vgl. Moxter (1985), S. 21 - 23.
[71] Zur Herleitung dieser Interpretation vgl. Moxter (1995), S. 497.
[72] Vgl. Siegel (1992), S. 3.
[73] Zu beachten ist, daß Moxter selbst dieses Prinzip bei der Herstellungskostenermittlung nicht anwendet, vgl. Moxter (1988), S. 938.
[74] Schulze-Osterloh (1989), S. 245.
[75] Zu den Ausführungen dieses und des nächsten Absatzes vgl. Schulze-Osterloh (1989), S. 244 - 246.
[76] Vgl. Wöhe (1997), S. 399.
[77] Vgl. Leffson (1987), S. 316 - 317; Kupsch (1993), S. 243.
[78] So auch Wöhe (1997), S. 398.
[79] Vgl. Schulze-Osterloh (1989), S. 245; zur Zurechungsproblematik bezüglich der Verwaltungsgemeinkosten sei auf den Abschnitt 3.2 verwiesen.
[80] Zur ausführlichen Herleitung vgl. Siegel (1992), S. 587 - 589.
[81] Siegel (1995), S. 639, mit Umstellungen des Verfassers; Hervorhebungen auch im Orginal.
[82] Vgl. Leffson (1987), S. 252 - 254.
[83] Vgl. Siegel (1994), S. 8.
[84] Vgl. Siegel (1995), S. 639 - 640.
[85] Zu den Ausführungen dieses Absatzes vgl. Siegel (1995), S. 657 - 658.
[86] Vgl. bereits Albach (1966), S. 380 - 381.
[87] Vgl. das sog. Sylvesterbeispiel bei Siegel (1981), S. 390 - 392; zur Kritik vgl. Baetge (1996); S. 191 - 193.
[88] Vgl. Siegel (1994), S. 11.
[89] Nach Wohlgemuth kommt es darauf nicht an, vgl. Wohlgemuth (1990),
Rn. 5.
[90] Vgl. Siegel (1994), S. 11.
[91] Vgl. Schulze-Osterloh (1989), S. 248, der allgemein Wahlrechte nicht mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar hält; a.A. Schäfer (1991), S. 431.
[92] Vgl. Siegel (1995), S. 671.
[93] Vgl. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.
[94] Vgl. Clemm/Nonnenmacher (1995), Anm. 171 zu § 253 HGB; Scheffler (1994), Rz. 181; Kupsch (1989a), S. 60.
[95] Beide Zitate dieses Absatzes: Siegel (1995), S. 672, mit Umstellungen des Verfassers, Hervorhebungen auch im Original.
[96] Zu den Ausführungen dieses Absatzes vgl. Siegel (1980), S.1650.
[97] Vgl. das Beispiel bei Siegel (1980), S. 1651; Döllerer (1980),
S. 1336, lehnt die Aktivierung direkt zurechenbarer Vertriebskosten ab.
[98] Vgl. Abschnitt 2.1.
[99] Vgl. Siegel (1994), S. 4.
[100] Vgl. auch Kraus-Grünewald (1994), S. 48.
[101] Vgl. Mellwig (1989), S.167 - 168, der u.a. die Existenz eigener steuerlicher Gewinnermittlungsgrundsätze bezweifelt.
[102] Vgl. Siegel (1995), S. 644; Schulze-Osterloh (1989), S. 248.
[103] Vgl. Siegel (1995), S. 672a - 672b.
[104] In Anbetracht der Überlegungen zu einer EG-Gewinnermittlungsrichtlinie, ist das nicht ausgeschlossen. Söffing schließt aus den Erläuterungen zum Entwurf auf die variablen Kosten, vgl. Söffing (1990), S. 1293.
[105] Vgl. Mellwig (1989), S. 168.
[106] Vgl. Siegel (1995), S. 672c.
[107] Vgl. Mandler (1996), S. 722 und 724; Hauser/Meurer (1998), S. 277.
[108] Vgl. Hartmann (1998), S. 263; vgl. auch die tabellarische Übersicht bei Mandler (1996), S. 723.
[109] Für eine Aufgabe zumindest der eine Verzerrung der Handelsbilanz bewirkenden umgekehrten Maßgeblichkeit Dautzenberg/Herzig (1998), S. 36; im Ergebnis auch Raupach (1994), S. 124; gegen eine Aufgabe Hauser/Meurer (1998), S. 274 - 275.